Il D.Lgs. n. 81 del 2025 rubricato “disposizioni integrative e correttive in materia di adempimenti tributari, concordato preventivo biennale, giustizia tributaria e sanzioni tributarie”, pubblicato in G.U. n. 134 del 12 giugno 2025 e in vigore dal 13 giugno 2026 all’art. 16 reca – come indica l’oggetto – importanti disposizioni. Queste righe si concentrano sulle innovazioni da esso introdotte in materia di processo tributario.
Nel comma 1 si prevede che all’art. 25-bis, comma 5-bis, secondo periodo del D.Lgs. n. 546 del 1992, le parole: «all’originale» siano sostituite dalle seguenti: «al documento analogico detenuto dal difensore».
La disposizione sulla quale si interviene disciplina le modalità di ingresso nel processo tributario degli atti e dei documenti con particolare riguardo al potere di certificazione di conformità, e riguarda le modalità telematiche di deposito e notifica con modalità telematiche della copia informatica, anche per immagine, di un atto processuale di parte, di un provvedimento del giudice o di un documento formato su supporto analogico e detenuto in originale o in copia conforme.
Si prevede ora che il difensore e il dipendente di cui si avvalgono l’ente impositore, l’agente della riscossione ed i soggetti iscritti nell’albo di cui all’art. 53 del D.Lgs. n. 446 del 1997, attestino la conformità della copia al predetto atto secondo le modalità di cui al D.Lgs. n. 82 del 2005(c.d. codice dell’amministrazione digitale o CAD).
Analogo potere di attestazione di conformità è esteso, anche per l’estrazione di copia analogica, agli atti e ai provvedimenti presenti nel fascicolo informatico, formato dalla segreteria della corte di giustizia tributaria di primo e secondo grado ai sensi dell’articolo 14 del decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 23 dicembre 2013, n. 163, o trasmessi in allegato alle comunicazioni telematiche dell’ufficio di segreteria. Secondo l’ultimo periodo dal comma 2 del ricitato art. 25 bis. “detti atti e provvedimenti, presenti nel fascicolo informatico o trasmessi in allegato alle comunicazioni telematiche dell’ufficio di segreteria, equivalgono all’originale anche se privi dell’attestazione di conformità all’originale da parte dell’ufficio di segreteria”.
La disposizione, sin qui, ha una sua chiarezza e linearità, in quanto si limita a prender atto di come del documento analogico possa esser formata copia che va attestata conforme dai difensori delle parti ai fini della produzione nel giudizio che si svolge con modalità telematiche e che presuppone la presenza di documenti solo in formato digitale. L’equipollenza ai fini della prova tra tali atti formati digitalmente e gli originali analogici risulta quindi del tutto risolta dal sopra citato comma 2, il quale rende superata l’attestazione di conformità da parte della segreteria del giudice.
In direzione concettualmente opposta si muove invece – a detta di chi scrive – il disposto del seguente comma 3, secondo il quale “la copia informatica o cartacea munita dell’attestazione di conformità ai sensi dei commi precedenti equivale all’originale o alla copia conforme dell’atto o del provvedimento detenuto ovvero presente nel fascicolo informatico”.
Fondamento quindi della conformità – e fonte della stessa – risulta essere l’attribuzione, operata dal comma 5 dell’art. 25 bis in argomento, della veste di pubblici ufficiali ai soggetti che perfezionano l’attestazione, i quali formano la copia attestandone la pubblica fede quanto alla conformità all’originale.
Proprio a fronte di tale affermazione, di chiusura della complessiva disciplina, risulta disallineata la previsione oggetto di introduzione nel sistema ad opera del decreto che si annota.
Il comma 5-bis di nuovo conio prevede che “gli atti e i documenti del fascicolo telematico non devono essere nuovamente depositati nelle fasi successive del giudizio o nei suoi ulteriori gradi. Il giudice non tiene conto degli atti e dei documenti su supporto cartaceo dei quali non è depositata nel fascicolo telematico la copia informatica, anche per immagine, munita di attestazione di conformità al documento analogico detenuto dal difensore.».
La disposizione introduce, con tutta evidenza, la più grave delle sanzioni processuale – quella della inutilizzabilità ai fini della decisione della controversia (… il giudice non tiene conto …) delle copie digitali, vale a dire di file in .pdf, .jpeg o in altro formato prodotti nella forma della scansione elettronica di documenti analogici che non siano accompagnati dalla attestazione di conformità delle stesse all’originale analogico.
Ora, ben si comprende e condivide toto corde la rilevanza ai fini della prova che assumono i documenti versati in atti e la conseguente necessità che sia ben normativamente chiara ai difensori delle parti la serietà dei comportamenti – in adempimento al generale dovere di lealtà e probità ex art. 88 c.p.c. – che essi difensori debbono tenere nel veicolare le prove nel processo.
Nondimeno, imporre ai patroni in argomento – pena la inutilizzabilità del documento – l’apposizione della dichiarazione di conformità a ogni documento versato nel fascicolo processuale ha certamente l’effetto di non rendere per nulla impossibile la presenza di alterazioni, che ben possono sempre apportarsi sul documento analogico e anzi meglio camuffarsi con la produzione della scansione elettronica e la realizzazione del documento digitale; inoltre, la necessarietà di tale apposizione per ogni documento prodotto – non risultando certo possibile una generale attestazione omnicomprensiva – appesantisce notevolmente, comunque, il numero e la qualità degli adempimenti formali nel processo.
Soprattutto, la nuova previsione dell’obbligo, nei termini severamente previsti, di attestazione di conformità non pare affatto allineata con le indicazioni CEDU recentemente esposte con chiarezza nella sentenza resa dalla Corte Edu, Patricolo e altri c. Italia, del 23 maggio 2024.
La Corte Edu ha ritenuto, come è noto, sussistente la violazione dell’art. 6 § 1 CEDU rispetto al parametro valutativo del formalismo eccessivo. Il diritto di accesso a un tribunale è compromesso – rammenta la sentenza – quando le norme non servono più a conseguire i fini della certezza del diritto e della corretta amministrazione della giustizia, ma si traducono in una sorta di barriera che impedisce alle parti di ottenere una decisione nel merito (Corte EDU Zubac, cit., § 98), dovendo scongiurarsi, da parte dei tribunali nazionali, l’eccessivo formalismo, considerati gli ostacoli pratici che i ricorrenti possono incontrare nell’utilizzo di nuove tecnologie (Corte EDU, Xavier Lucas, cit., § 57). E proprio nel contesto di crescente digitalizzazione della giustizia degli Stati contraenti, la Corte ha ricordato come lo stesso CCJE (pareri nn. 14 del 2011 e 26 del 2023, relativi all’utilizzo delle tecnologie digitali nell’amministrazione della giustizia) evidenzi la necessità che le nuove tecnologie siano utilizzate come strumenti per migliorare l’accesso effettivo e concreto alla giustizia, spettando ai giudici di controllare che la loro attuazione sia tale da garantire i diritti processuali delle parti.
Nel caso di specie, i giudici di Strasburgo hanno rilevato che l’art. 369 c.p.c. in origine era pensato per i procedimenti cartacei ed andava quindi adattato al processo telematico. Nel particolare contesto della transizione telematica, vi era la necessità di adattare con una certa flessibilità i requisiti formali riferibili ai documenti cartacei alla documentazione informatica, come raccomandato anche nelle linee guida sull’archiviazione elettronica dei fascicoli giudiziari e sulla digitalizzazione dei tribunali (CEPEJ n. 15 del 2021, in cui si invitano gli Stati ad assicurare una certa flessibilità e a limitare gli oneri amministrativi per gli utenti nel processo di trasformazione delle procedure giudiziarie e di messa in opera di sistemi di archiviazione elettronica). La Corte Edu ha rilevato, inoltre, che, nel 2019, la stessa Cassazione aveva ripensato l’interpretazione adottata nelle sentenze impugnate e aveva stabilito che il mancato deposito dell’attestazione di conformità delle copie cartacee agli originali informatici entro il termine fissato dall’articolo 369 del codice di procedura civile non doveva comportare l’improcedibilità del ricorso, qualora la controparte non avesse affermato la difformità delle copie cartacee dagli originali o qualora il ricorrente avesse depositato l’attestazione mancante in un momento qualsiasi precedente allo svolgimento dell’udienza della causa (Cass. Civ. Sez. U, n. 8312 del 2019).
Alla luce di tali considerazioni, la Corte Edu ha ritenuto che l’assenza dell’attestazione di conformità delle copie cartacee della relazione di notificazione non impedisse alla Corte di cassazione di verificare nella fase iniziale del procedimento l’osservanza del termine breve per il deposito del ricorso. Dichiarare improcedibili i ricorsi, per di più senza offrire ai ricorrenti una ragionevole possibilità di presentare l’attestazione in un successivo momento, specialmente nella fase di transizione dal procedimento cartaceo al procedimento telematico, ha perciò ha ecceduto il fine di garantire la certezza del diritto e la retta amministrazione della giustizia, creando una barriera che ha impedito ai ricorrenti di ottenere una determinazione nel merito della loro causa da parte della Corte di cassazione. In conclusione, la Corte europea ritiene che la dichiarazione di improcedibilità dei ricorsi dei ricorrenti abbia compromesso la sostanza stessa del loro diritto di accesso a un tribunale, con violazione dell’articolo 6 § 1 della Convenzione.
Il riferimento alla “certa flessibilità” di cui parla con ampiezza la Corte EDU è ben presente anche in svariate pronunce della Corte di cassazione, specialmente sotto il profilo della prova della notifica degli atti del processo e sotto il profilo della conformità delle copie di atti prodotti nel giudizio di Legittimità. L’orientamento che dette pronunce costituiscono pare improntato a un approccio sostanzialistico, che tende a sminuire gli aspetti formali dei documenti (primo tra di essi il formato informatico in cui sono prodotti) rispetto a quelli sostanziali (il contenuto).
Si è ritenuto infatti (Cass. Civ. Sez. 5, Ordinanza n. 7041 del 17/03/2025) che in tema di notifica del ricorso per cassazione con modalità telematica, ai fini della prova del perfezionamento della notifica è necessaria la produzione – in formato digitale ovvero, quando non è possibile, in formato analogico con attestazione di conformità all’originale del difensore – del messaggio di trasmissione a mezzo PEC e dei suoi allegati (ricorso e procura) nonché delle ricevute di accettazione e di avvenuta consegna in formato “.eml” o “.msg”; l’omessa produzione di tali ricevute – che può intervenire, ai sensi dell’art. 372 c.p.c., fino all’udienza di discussione ex art. 379 c.p.c. ovvero fino all’adunanza in camera di consiglio ex art. 380-bis c.p.c. – determina l’inesistenza della notificazione, impedendo di ritenere perfezionato il relativo procedimento, con conseguente impossibilità di disporne la rinnovazione ai sensi dell art. 291 c.p.c.
Inoltre, la stessa Corte ha statuito (Cass. Civ. Sez. 3, Ordinanza n. 25686 del 04/09/2023) che ai fini della decorrenza del termine breve per l’impugnazione, la prova dell’avvenuta notifica in modalità telematica della sentenza può essere data mediante il deposito delle copie informatiche, in formato “pdf”, delle ricevute di accettazione e consegna della PEC, corredate di attestazione di conformità agli originali informatici, non occorrendo il deposito dei relativi file in formato “*.eml” o “*.msg” (necessario, invece, al diverso fine della prova dell’avvenuta notificazione telematica degli atti introduttivi del giudizio), posto che la relata di notifica della sentenza ai fini di cui all’art. 325 c.p.c. è atto esterno al giudizio che, come qualsiasi atto digitale, può essere stampato o salvato e attestato conforme all’originale dal difensore.
Specificamente con riguardo alla produzione di fronte alla Corte Suprema della sentenza oggetto del ricorso, (Cass. Civ. Sez. 3, Sentenza n. 12971 del 13/05/2024) ricorda il Giudice di Legittimità che nel regime di deposito telematico degli atti, l’onere del deposito di copia autentica del provvedimento impugnato, imposto a pena di improcedibilità del ricorso dall’art. 369, comma 2 n. 2, c.p.c., è assolto non solo dal deposito della relativa copia informatica, recante la stampigliatura dei dati esterni concernenti la sua pubblicazione (numero cronologico e data), ma anche dal deposito del duplicato informatico di detto provvedimento, il quale ha il medesimo valore giuridico, ad ogni effetto di legge, dell’originale informatico e che, per sue caratteristiche intrinseche, non può recare alcuna sovrapposizione o annotazione che ne determinerebbe, di per sé, l’alterazione; ne consegue che, ai fini della verifica della tempestività dell’impugnazione, i dati relativi alla pubblicazione, ove in contestazione e non desumibili dai sistemi informatici in uso alla Corte di cassazione, vanno desunti dalla consultazione del fascicolo di merito, acquisito d’ufficio ex art. 137-bis disp. att. c.p.c. per i giudizi introdotti con ricorso notificato a decorrere dal 1° gennaio 2023, ovvero, per i giudizi precedentemente introdotti, tramite richiesta di attestazione dei dati stessi alla cancelleria del giudice che ha emesso il provvedimento impugnato, in presenza di istanza del ricorrente ex art. 369, ultimo comma, c.p.c., nella formulazione antecedente all’abrogazione disposta dal d.lgs. n. 149 del 2022.
Tale ultima pronuncia ha lo specifico merito di sottolineare la immodificabilità del duplicato informatico; tale documento viene estratto da altro documento informatico (impropriamente chiamato “originale”, più precisamente da denominarsi “sorgente”) come prevede l’art. 23-bis del D.Lgs. n. 82 del 2005, dedicato ai “duplicati e copie informatiche di documenti informatici” i quali – come recita il comma 1 – “i duplicati informatici hanno il medesimo valore giuridico, ad ogni effetto di legge, del documento informatico da cui sono tratti, se prodotti in conformità alle regole tecniche di cui all’art. 71”. Per vero, il successivo comma 2 precisa poi che “le copie e gli estratti informatici del documento informatico, se prodotti in conformità alle vigenti regole tecniche di cui all’articolo 71, hanno la stessa efficacia probatoria dell’originale da cui sono tratte se la loro conformità all’originale, in tutti le sue componenti, è attestata da un pubblico ufficiale a ciò autorizzato o se la conformità non è espressamente disconosciuta. Resta fermo, ove previsto, l’obbligo di conservazione dell’originale informatico”.
Tale comma contiene quindi una duplice alternativa conseguenza sul contenuto probatorio veicolato dal duplicato informatico, il quale – se attesto conforme – nasce e resta conforme all’originale, mentre se non è attestato conforme diviene conforme nel caso in cui tale asserita conformità non sia oggetto di espresso disconoscimento.
È quindi – secondo chi scrive – in tale senso che va letta la modifica normativa oggetto di queste righe, ammettendosi di conseguenza la sussistenza della prescritta conformità anche nel caso, non espressamente da essa enunciato ma nondimeno implicito nel sistema in forza della previsione generale del CAD sopra richiamata, della conformità per mancata espressa contestazione.
Proseguendo nell’esame del decreto in commento, si nota la modifica apportata all’art. 35, il cui comma 1 è sostituito dal seguente: «La corte di giustizia tributaria, subito dopo la discussione in pubblica udienza o, se questa non vi è stata, dopo l’esposizione del relatore, delibera la decisione in segreto nella camera di consiglio e il presidente, al termine, dà lettura immediata del dispositivo, salva la facoltà della corte di riservarne il deposito in segreteria e la sua contestuale comunicazione ai difensori delle parti costituite entro il termine perentorio dei successivi sette giorni.».
La disposizione – diretta ad accelerare la definizione dei giudizi di merito – da un lato prevede la lettura del dispositivo, idonea a notiziare le parti subito dopo la discussione, dell’esito del giudizio anche se non delle ragioni della decisione; dall’altro consente sempre alla corte di procedere per la via tradizionale, con il deposito della sentenza e la successiva comunicazione alle parti.
Va poi dato atto di come il decreto intervenga anche sull’ art. 70, comma 2 del D.Lgs. n. 546 del 1992, inserendovi, dopo le parole: «ufficiale giudiziario» le seguenti: «ovvero a mezzo posta elettronica certificata ai sensi del codice dell’amministrazione digitale di cui al decreto legislativo 7 marzo 2005, n. 82».
Si tratta qui di un mero adattamento delle forme del processo, in questo caso delle forme per la notifica della messa in mora funzionale e propedeutica all’inizio del giudizio di ottemperanza, alle novità tecnologiche al fine sia di sgravare gli uffici pubblici di adempimenti – da un lato – sia di render più spedita e sicura le notifica degli atti processuali, che evidentemente circolano ben più agevolmente e con maggior sicurezza e speditezza per via telematica.
Identiche modifiche sono apportate dal comma secondo del ridetto art. 16 precitato al testo unico della giustizia tributaria di cui al decreto legislativo 14 novembre 2024, n. 175.
Infine, il comma 3 del menzionato art. 16D.Lgs. n. 81 del 2025 apporta modificazioni all’art. 4 del D.Lgs. n. 220 del 2023: al comma 2, le parole «comma 1, lettere d), e), f), i), n), o), p), q), s), t) u), v), z)» sono sostituite dalle seguenti: «comma 1, lettere d), e), f), i), n), o), p), q), s), t) u), numero 1), v),» mentre dopo il comma 2, è inserito il seguente: «2-bis. Le disposizioni di cui all’articolo 1, comma 1, lettere u), numero 2) e z) si applicano sia ai giudizi instaurati in Cassazione a decorrere dal giorno successivo alla data di entrata in vigore del presente decreto sia a quelli pendenti alla data del 4 gennaio 2024.».
L’effetto della modifica legislativa è quello di estendere l’applicabilità della conciliazione fuori udienza anche ai ricorsi pendenti in Cassazione alla data del 4 gennaio 2024, possibilità prima riservata solo a quelli instaurati dal 5 gennaio 2024, con l’evidente finalità di allargare sensibilmente il novero delle controversie che possono ancora formare oggetto di definizione anche se pendenti di fronte al Giudice del Legittimità, notoriamente gravato da un carico di lavoro del tutto spropositato per una Corte Suprema.
