Il contribuente, a sua discolpa, deve provare di aver adoperato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto (Cassazione, sezione tributaria, n. 8130/2025)
L’Agenzia delle Entrate contesta l’emissione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti; il contribuente si difende allegando i pagamenti avvenuti tramite strumenti tracciabili.
Come viene ripartito l’onere della prova tra contribuente e amministrazione finanziaria?
La Corte di Cassazione, Sezione tributaria, con l’ordinanza 27 marzo 2025, n. 8130 (testo in calce), chiarisce il riparto dell’onus probandi alla luce della giurisprudenza unionale e interna. L’Amministrazione finanziaria ha l’onere di provare l’oggettiva fittizietà del fornitore e la consapevolezza da parte del destinatario che l’operazione si inserisca in un’evasione dell’imposta; invece, grava sul contribuente l’onere di dimostrare di aver impiegato la diligenza esigibile da un operatore accorto, secondo i criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in relazione alle circostanze della fattispecie specifica. Gli ermellini censurano la decisione gravata per aver attribuito rilievo ad elementi come «la regolarità formale di fatture e pagamenti, che ne sono pacificamente privi, essendo anzi coessenziali al meccanismo illecito».
La vicenda
Una società riceveva un avviso di accertamento fondato sul disconoscimento di costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti. La contribuente impugnava il provvedimento lamentando che l’accertamento fosse fondato sul processo verbale effettuato nei confronti di un’altra società, ossia la fornitrice dei beni indicati nelle fatture in esame e non nei confronti della ricorrente. Inoltre, la contribuente affermava di non essere edotta dell’inoperatività della società fornitrice. Infine, le operazioni commerciali erano realmente avvenute come dimostravano le fatture e il pagamento delle stesse tramite strumenti tracciabili. In primo e secondo grado, veniva accolta la ricostruzione operata dalla contribuente; in particolare, secondo la Commissione Tributaria Regionale, l’amministrazione finanziaria non aveva dimostrato che la ricorrente fosse consapevole dell’inoperatività della società fornitrice, stante l’opposta dimostrazione del fatto che le operazioni disconosciute erano state effettuate. Infatti, la ricorrente aveva fornito le fatture e la prova dei pagamenti e ciò escludeva la consapevolezza dell’inoperatività del dante causa.
L’Agenzia delle Entrate ricorre in Cassazione.
Promessa: operazioni inesistenti e frode carosello
Nel caso di specie l’Amministrazione finanziaria ha ritenuto che le fatture emesse riguardassero operazioni inesistenti. La giurisprudenza (Cass. 4335/2016) ha chiarito che sono tali le ipotesi di:
- mancanza assoluta dell’operazione fatturata,
- ma anche ogni tipo di divergenza tra la realtà commerciale e la sua espressione documentale.
Ad esempio, rientra nella suddetta nozione l’ipotesi di inesistenza soggettiva ove, pur risultando i beni entrati nella disponibilità patrimoniale dell’impresa utilizzatrice delle fatture – che ha regolarmente versato il corrispettivo – venga accertato che uno o entrambi i soggetti del rapporto documentato dalla fattura siano falsi (Cass. 6378/2006; Cass. 29467/2008; Cass. 7672/2012; Cass. 23074/2012).
Sotto il profilo probatorio, non spetta al contribuente provare che l’operazione sia effettiva, ma grava sull’Amministrazione, che adduce la falsità del documento, dimostrare che l’operazione commerciale, oggetto della fattura, non sia mai stata posta in essere (Cass. 27341/2005; Cass. 12802/2011; Cass. 20786/2013). Come vedremo nei prossimi paragrafi, la prova è raggiunta allorché l’Amministrazione fornisca validi elementi che possono anche assumere la consistenza di attendibili indizi idonei ad integrare una presunzione semplice per sostenere che alcune fatture sono state emesse per operazioni (anche solo parzialmente) fittizie. In tal caso, passerà sul contribuente l’onere di dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate (Cass. 21953/2007; Cass. 15395/2008; Cass. 2847/2008).
Per completezza espositiva, si fa menzione delle frodi carosello, esse sono caratterizzate dal fatto che la merce acquistata dal contribuente – che esercita il diritto alla detrazione IVA – proviene, in realtà, da un soggetto diverso da quello interposto (o “fantasma”, il cosiddetto “missing trader”) che ha emesso la fattura incassando l’IVA ed omettendo poi di versarla all’Erario (in tal senso, Cass. 4335/2016). L’Amministrazione finanziaria deve fornire la prova dell’interposizione fittizia della società “cartiera o fantasma” nell’operazione commerciale che è stata effettivamente posta in essere dal cessionario/committente con un diverso soggetto – cedente/prestatore – il quale non figura nella fatturazione. L’Amministrazione è tenuta a dimostrare:
- gli elementi di fatto della frode attinenti al cedente, ovvero la sua natura di “cartiera”,
- l’inesistenza di una struttura autonoma operativa,
- il mancato pagamento dell’IVA come modalità preordinata al conseguimento di un utile nel meccanismo fraudolento
- la connivenza nella frode da parte del cessionario.
Tale prova può avvenire anche con presunzioni semplici, purché dotate del requisito di gravità, precisione e concordanza. Mentre, spetta al contribuente (cessionario/committente), che ha portato in detrazione l’IVA, fornire la prova contraria che l’apparente cedente/prestatore non è un soggetto interposto e che l’operazione è stata “realmente” conclusa con esso. A tal fine, non è sufficiente:
- la regolarità della documentazione contabile esibita
- e la mera dimostrazione che la merce sia stata effettivamente consegnata
- oppure che sia stato effettivamente versato il corrispettivo.
Infatti, «si tratta di circostanze non concludenti, la prima in quanto insita nella stessa nozione di operazione soggettivamente inesistente, e la seconda perché relativa ad un dato di fatto inidoneo di per sé a dimostrare l’estraneità alla frode» (Cass. 17377/2009; Cass. 867/2010).
Ciò premesso, veniamo al decisum.
Il pagamento con mezzi tracciabili non costituisce prova dell’esistenza dell’operazione
L’Agenzia delle Entrate lamenta la violazione della disciplina sull’imposta sul valore aggiunto (DPR 633/1972) e, in particolare, degli articoli 19 in materia di detrazioni e 21 sulla fatturazione delle operazioni; lamenta, altresì, la violazione della disciplina delle presunzioni (art. 2729 c.c.). La difesa erariale sottolinea che la produzione del pagamento avvenuto con mezzi tracciabili non rappresenta una prova idonea a dimostrare l’esistenza dell’operazione in quanto anche l’apparente pagamento potrebbe celare una frode. Inoltre, la decisione gravata non ha considerato altri elementi come la circostanza che la ditta fornitrice aveva fatturato oltre 100 mila euro (per 21 mila euro a titolo di IVA) ancor prima di aprire la partita IVA e che aveva cessato l’attività nove mesi dopo l’apertura; infine, non sono state considerate né l’omessa presentazione delle dichiarazioni né la totale omissione dei versamenti delle imposte.
La Suprema Corte considera fondata la doglianza.
